这是用户在 2025-4-6 24:22 为 https://app.immersivetranslate.com/word/ 保存的双语快照页面,由 沉浸式翻译 提供双语支持。了解如何保存?

[6.10] 引言

对澳大利亚全面双边条约的审查将遵循经合组织示范协定

并通过指出澳大利亚条约与该模型的偏离之处来完成

这些条约涵盖了一系列活动:

《多边公约》的影响也将在各条款背景下进行讨论

国际协定

覆盖多种活动领域

如贸易、电信、外债征收、关税及贸易壁垒、审计标准以及直接和间接税收。

 

“以书面形式在缔约国之间缔结的”,1

 

通常被称为条约

条约亦可称为协定、公约、构成协议的换文和函件以及议定书’。2

涉及税务问题的条约 (包括征税权分配税收管理 )通常被称为 ‘税务条约’

 

 

…… 所有受国际法管辖产生国际权利与义务的文书

税收条约

目标

避免双重征税(及双重不征税);

防止逃避和避税(包括通过 BEPS 进行的避税);

通过促进信息交流提供行政合作机制

跨境税收征管的流程和津贴;

提供解决争端的机制(MAP 和仲裁);

防止针对外国国民的某些类型歧视;

通过对外国人提供较低来源国税率来吸引外国贸易/投资;

通过信贷和豁免机制协助居民进行境外投资;

支持发展中国家。

一系列国际组织 监督国际税收动态

经济合作与发展组织 (OECD)

—— 直接税(所得税)与间接税(增值税(VAT)及商品与服务税(GST));

OECD/G20 税基侵蚀与利润转移包容性框架

联合国 (UN)–指导关于直接间接税收发展中国家政策;

世界贸易组织 (WTO)与世界海关组织(WCO)–间接税与关税;

国际货币基金组织(IMF) 为发展中国家提供国内税收体系建议;

区域性组织

欧盟 / 独立国家联合体(CIS,主要为前苏联国家)/

2004 年安第斯共同体所得税与资本税公约(玻利维亚、哥伦比亚、厄瓜多尔和秘鲁)

 

表格

双边(两国之间) 绝大多数税收协定

旨在 消除‘双重征税关于所得税和资本税的问题 ,同时避免为逃税或避税创造非征税或减税的机会’。6

包括:

全面的所得和资本税收协定;7

有限优惠所得税协议,这类协议与全面税收协定类似,但仅涉及有限类别的收入,如养老金和年金、政府服务所得以及学生收入;

专门处理国际航空运输所得、社会保障福利以及赠与税和遗产税问题的条约;

增值税及商品服务税协定( 例如 ,欧盟增值税指令(2006 年))。

行政双边条约

税收信息交换协定(TIEAs)

美国通过政府间协议(IGA)加强国际税收合规并实施 《2010 年外国账户税收合规法案》(美国)(FATCA)。

 

种标准范本 几乎所有双边综合所得税和资本税条约都遵循

OECD《2017 年所得税和资本税示范公约》(OECD 范本)

联合国《发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》(2017 年)(UN 范本)

美国示范所得税公约(2016 年版)(US Model)。

 

示范文本的目的是为各国签订双边税收协定提供基准和指导。

 

相似性

三个版本的全面税收协定结构相似。

 

差异 ⬇️

条约间差异的关键原因在于 OECD 范本与联合国范本的本质特性

两者均是由经合组织成员国在工作组中达成的共识文件,联合国范本则是由专家委员会制定。尽管范本力求在每个情境下规定单一规则, 但共识并非意味着完全一致

“然而在某些问题上,有必要在公约中保留一定灵活性,同时确保不影响范本的有效实施”。102017 年经合组织范本注释,“引言”第 27 段。

美国模式与其他两种模式之间的主要差异

传统上表现为广泛采用利益限制条款

2017 年 OECD 范本引入更多有限利益条款后,这一差异已有所缩小。

OECD 范本与联合国范本之间的主要区别

主要在于联合国范本为来源国保留了更多征税权 ,而非居民国。这意味着对来源国税收管辖权的限制更少 8

保留关于依赖性个人服务的条款第 9 条以及经修改的任择性仲裁条款。(联合国)

 

国家间条约差异(变化)的根源 ⬇️

由于缔约国在谈判过程中达成的妥协所致。

澳大利亚条约伙伴国更倾向于遵循联合国范本而非 OECD 范本

条约间差异的关键原因在于 OECD 范本与联合国范本的本质特性

两者均是由经合组织成员国在工作组中达成的共识文件,联合国范本则是由专家委员会制定。尽管范本力求在每个情境下规定单一规则, 但共识并非意味着完全一致

“然而在某些问题上,认为有必要在公约中保留一定灵活性,以确保与范本公约的有效实施相兼容”102017 年经合组织范本注释,“引言”,第 27 段。

 

灵活性 ➡️

体现在《范本》文本中,各国可采取不同立场 例如 ,对股息和利息的预提税率进行固定、选择消除双重征税的方法,以及各辖区 对条约滥用的回应)。

当文本采用的方案存在可行替代选项时, 评注中还提供了备选条款、可选规定及附加(条款)供成员国使用。

即便存在这种灵活性,若仍无法充分涵盖与《OECD 范本》所表述政策立场相异的立场,

经合组织成员国可通过针对某条款或其部分内容提出保留意见来表达异议 ⬇️

1. 保留

经合组织成员国可通过针对某一条款或其部分内容提出保留意见来表达异议。

2.观察意见

若对公约文本含义的解释存在分歧,成员国可通过就经合组织注释的相关部分提出观察意见,表明其不遵循该解释的立场。s text, members can indicate their intention not to follow it by lodging an observation on that part of the OECD Commentary.

3.立场

即便非经合组织成员国,也可通过就相关条款或注释部分提交立场声明来表达观点。

当各国采取与 《联合国范本》 相悖的立场时,这种正式异议制度并无必要。

与 OECD(经合组织)在共识不明确时类似,联合国范本也会公布这些不同观点。

联合国模式对发展中国家没有约束力。它们可以简单地采取不同的立场。

其他变体是由于缔约国在谈判过程中产生的妥协所致:

缔约国的相对经济地位

例如 ,来源地与居住地征税原则的差异)

基于一方相对传统经济优势而对特定类型收入征税的长期立场( 例如 ,澳大利亚和新西兰坚持对自然资源采用来源地征税,而希腊则主张对航运收入实行居住地征税);

国内法中长期采纳的立场

例如 ,美国在税收协定中对双重居民公司拒绝采用居住地优先规则)

商业结构的差异( 例如 ,澳大利亚基金管理行业主要采用信托(管理投资信托 MITs)作为投资工具,而其他司法管辖区则使用管道公司实体(集体投资工具 CIVs));

税收竞争( 例如 ,降低预提税率);

示范条约文本的变更( 例如 ,OECD 范本中删除第 14 条,修订信息交换条款并引入税收征管协助条款)。

多边( 多个国家之间的区域性或全球性条约

 

包括:一系列行政协议

《税收事务相互行政协助多边公约》(MCMAA)

《OECD 自动信息交换协议(2014)》(MCAA)——纳入 OECD 通用报告标准(CRS)

OECD 关于国别报告(CbC)信息交换的多边主管当局协议。

 

一系列专注于跨境事务的行政论坛

(监督并监测其中许多多边条约)

经合组织税务管理论坛(FTA)

太平洋税务管理人员协会(PATA)

亚洲税收管理与研究组织(SGATAR);

英联邦税收管理者协会(CATA);

反洗钱金融行动特别工作组(FATF);及

联合国际信息共享与合作工作组(JITSIC)网络。

 

关税由世界贸易组织的《关税及贸易总协定》(GATT)管辖。其他具有税务影响的国际条约类型包括自由贸易条约、双边投资条约、跨境犯罪条约以及反洗钱/打击恐怖主义融资条约。

 

多边工具

必要的

快速实施机制

小条约范本内容与实际双边税收条约内容之间的差距。11

需要提出一种能够快速实施 BEPS 项目建议的解决方案。

 

经合组织第 15 项行动计划(制定多边工具)旨在解决这些

实施问题。

 

多边工具是可取且可行的

鉴于多边文书在国际公法其他诸多领域的成功实践

 

 

经合组织(OECD)已完成 15 项工作,并发布了这份 49 页的 《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》16 及一份 85 页的解释性声明。17

即《多边工具》(MLI),在澳大利亚立法中称为《多边公约》,这两个术语可互换使用。

运作

《多边工具》的运行机制不同于直接修改单个现有条约文本的修订议定书;相反, 它将与现有税收协定并行适用,通过调整协定实施方式来落实 BEPS 相关措施。18

《多边工具》是一项独立协议,旨在仅对缔约方指定的税收协定(涵盖税收协定)的适用进行修改,以实现 BEPS 税收协定相关完整性规则。

它既不会取代现有条约,也不会修改现有条约的文本措辞。相反,如同《税收事项相互行政协助多边公约》一样,它将通过调整现有条约条款的适用范围来落实 BEPS 税收协定相关完整性规则。

要足够灵活 ,以适应不同国家和司法管辖区的立场,同时与其宗旨保持一致’。23

《多边公约》应在可选条款中(那些未体现最低标准的条款)提供类似的灵活性,特别是关于这些条款如何与现有税收协定条款相互作用的方面。

完整性规则

《多边公约》中包含的完整性规则基于 BEPS 第 2 项行动计划( 中和混合错配安排的影响 )19、第 6 项(防止在不恰当情况下授予协定优惠)20、第 7 项(防止人为规避常设机构地位)21 以及第 14 项(提高争议解决机制效率)22 的建议。这些变化体现在 2017 年 OECD 范本中。《多边公约》第 6、7、16 和 17 条反映了 BEPS 最低标准,各司法管辖区必须将其作为对 BEPS 项目承诺的一部分予以落实。

并入澳大利亚

《多边公约》于 2018 年 3 月 22 日生效,随着第五份批准书交存至经合组织。

它被纳入澳大利亚法律,依据的是 《2018 年财政部法律修正案(OECD 多边文书)》

澳大利亚税收协定概览

现状

[6.50] 澳大利亚已签署 45 项全面税收协定,

26 项与东帝汶的特殊条约(管辖帝汶海活动),

以及三项航空利润协议 27

36 份税收信息交换协定(TIEAs)28

九项额外福利协议(ABAs)29

它们在内容和措辞上均存在差异 31,且与 2017 年 OECD 范本不同。

 

澳大利亚全面税收协定主要分为以下几类:

1946 年至 1971 年间

所谓的“殖民模式”条约,即从 1946 年澳大利亚与英国签订的首个条约 33,直至澳大利亚加入 OECD 前签署的条约(包括 1968 年英国和 1969 年日本税收条约)。34 这些条约与 OECD 范本大相径庭。1971 年前签订且至今仍有效的唯一税收条约是与新加坡的条约。该条约体现了那个时代条约的诸多特征( 例如 ,条款无标题、使用罗马数字),并已通过后续议定书进行修改。然而,这些条约中采用的许多税收政策立场至今仍影响着澳大利亚的条约。35

1971 年至 1985 年间

这一时期处于澳大利亚加入经合组织之后,但在 1985 年税改之前(税改要求重新制定部分条约政策)。这些条约更紧密遵循了经合组织范本,但仍强调来源地征税原则( 例如 《菲律宾税收条约》);

1986 年至 2000 年间,遵循了 1980 年代的税改政策

这些条约仍采用来源地原则(继续主张资本利得税)( 例如 《中国税收条约》);

2001 年至 2004 年间

遵循税收协定及《商业税收审查》(RBT,1999 年)和《财政部国际税收报告》(2003 年)推动的诸多改革措施。这些条约体现了向更注重居民税收管辖的政策转变( 例如 2003 年《英澳税收协定》);

2005 年至 2015 年间:

基于 2005 年预算案关于非居民资本利得的公告,以及经合组织(OECD)在行政协作与集体投资领域推动的多项国际进展( 例如 《新西兰税收协定》);

从 2015 年至今,

采纳 BEPS 建议并遵循 2017 年 OECD 范本

例如 《德国税收协定》,以及程度较轻的 2019 年《以色列税收协定》)。

 

澳大利亚税收协定政策与实践

[6.60] 历史上,澳大利亚一直自视为资本输入国而非资本输出国。因此,其税收协定政策传统上侧重于来源地征税 ,这体现在其宽泛的常设机构(PE)定义、对股息、利息和特许权使用费预提税的处理方式,以及对资本利得征税的态度上。

在 1980 年至 2000 年的 20 年间, 外国直接投资(FDI)模式发生了转变 39 尽管传统的内向型 FDI 持续增长,但外向型 FDI 急剧上升,导致澳大利亚从净资本输入国转变为在某些国家成为净资本输出国。40

 

澳大利亚税收协定政策中投资模式的变化及改革需求,最初由《税制重构委员会》(RBT)在其最终报告《重塑税收体系(1999)》中简要提及,41 随后在 2002-2003 年《国际税收安排审查》(RITA)中进行了更详细的讨论。42 RBT 建议“全面审查澳大利亚的税收协定政策,以确保其反映对国际投资的平衡征税及适应投资模式的变化”。43 其他三项税收协定政策建议包括:

在税收协定谈判中,澳大利亚应努力降低非组合投资的股息预提税率;

澳大利亚应同意在未来税收协定中加入非歧视条款(NDA);

优先重新协商与主要贸易伙伴间的陈旧税收协定,使其符合澳大利亚现行税收协定政策,并与税制改革决策保持一致。44

 

澳大利亚应逐步转向以居民为基础的条约政策,取代现行基于收入来源地征税的条约模式。45 相关建议聚焦于澳大利亚税收条约政策与实践的三大方面:

• 澳大利亚未来的协定实践;

• 澳大利亚未来条约谈判规划

• 改进协商机制。

澳大利亚条约差异的来源

不同版本 OECD 范本间的历史差异( 例如 ,删除独立服务条款(原第 14 条)、修订税收情报交换条款(第 26 条)以及新增税款征收协助条款(第 27 条)和仲裁条款(第 24 条第 5 款))

由于谈判过程中达成的妥协,原因包括:

缔约国的相对经济地位( 例如 ,其经济规模的相对大小);

因经济发展阶段而采取的国际税收政策立场( 例如 ,对来源地征税与居民征税的偏好);

缔约国税收政策的变化( 例如 ,澳大利亚 2003 年国际税收政策立场中采用的资本输入中性原则);

缔约国对特定类型收入的长期立场( 例如 ,澳大利亚和新西兰在自然资源方面的立场);

所采用商业结构的差异( 例如 ,澳大利亚使用信托作为 MITs 和 CIVs 而非公司结构);以及

税收竞争( 例如 ,预提税率的降低)。

 

条约谈判流程

税收协定优先级不能过于刻板,因为需要适应不断变化的商业方向

该流程要求其他国家有谈判意愿。

澳大利亚在选择谈判对象国家时考量的四个关键因素包括:

澳大利亚与这些国家的贸易往来水平,包括它们是否属于新兴市场;

是否具备可比的税收制度(涵盖个人所得税和公司税体系)以及机构能力,以提供条约要求所需的必要支持;

以及有效的“信息交换”体系;

如果两国现有双边条约中包含‘最惠国 ’条款,该条款要求澳大利亚优先重新协商该条约。48

 

鉴于这些优先事项,财政部在与利益相关方协商后制定了一项保密计划,供政府批准。所有条约都需进行成本核算,且成本必须从现有储蓄中支付。澳大利亚签订条约需事先获得联邦执行委员会的批准。
税收协定的谈判和最终确定过程涉及多个步骤 ⬇️

财政部官员启动谈判前,需首先获得政府批准。

鉴于这些优先事项,财政部在与利益相关方协商后制定了一项保密计划,供政府批准。所有条约都需进行成本核算,且成本必须从现有储蓄中支付。澳大利亚签订条约需事先获得联邦执行委员会的批准。

谈判通常通过多轮讨论进行,包括面对面的会议和往来信函的交流。

一旦达成一致,条约文本必须定稿 ,并在适用情况下核实条约的外文文本。

一旦完成,需获得总理或其他部长的签署批准,并需联邦执行委员会的批准。

随后,税收协定将由各缔约国的代表签署。签署人可以是国家领导人级别(总理)、部长或大使。

税收协定的解释

[6.100] 税收协定中存在在实践中影响其解释的特定特征

包括:

由于条约是两国之间的协议,解释问题应通过参考双方的共同意图来解决;

它们面向的受众比国内法更广泛(包括两国政府及其各自的公民);

起草时使用的术语与国内法存在差异( 例如 ,“企业”概念);

如上所述,条约并不征税;通常,它们仅用于减轻税收义务;

它们受国际协定(如 OECD 范本及注释和联合国范本)的影响,这与国内法的解释不同。

尽管税收协定的解释与国内税法的解释类似,但仍存在重要差异。税务局长在 2001/13 号税收裁定中指出, 实践中影响税收协定解释的特定特征包括:54

税收协定的措辞比国内法更为笼统,因此法院在基于目的进行解释时可能有更大空间,考虑“实质重于形式”等原则, 等等

税收协定使用国际税收术语,这些术语可能不存在于国内法中(若存在,通常源自协定,故适用国际条约含义);

国际上公认的 OECD 注释对税收协定的含义进行了解释,需要参考这些注释以全面理解税收协定及其国际应用背景,在这些协定中体现了 OECD 范本注释或对某些国家而言的联合国范本材料;

由于国际上通用术语注释的存在, 税收协定在判例、文献及行政裁决方面形成了比国内税法更为广泛且具有国际视野的法理学体系,外国判例法可能尤其具有参考价值;

税收协定通常具有 20 至 30 年的有效期 因此必须具备足够灵活性 以应对国内法的诸多变化,同时忠实于谈判达成的协议以及两国间义务与让步的既定平衡。

这些特性要求在解释时采取与法规解读不同的概念性方法。55

 

习惯国际法:

《维也纳条约法公约》第31至33条

[6.110] 习惯国际法规范着税收协定的解释。

该法律体现在 《维也纳条约法公约》 中。

澳大利亚是该公约的缔约国。

该公约类似于条约领域的 《1901 年法律解释法案》 联邦 )。

因此, 这些规则适用于所有国家,无论它们是否为公约缔约国,也无论所审查的条约是在《维也纳公约》生效之前还是之后缔结的。

 

Thiel 诉联邦税务局局长案中,高等法院支持在解释税收条约时参考更广泛的国际法原则。

在实践中,有必要运用国际法原则来解释已纳入澳大利亚税法体系的双重征税协定

该协定是一项条约,应按照国际法律师所认可的解释规则进行解释:..。这些规则现已被《维也纳条约法公约》编纂成文,澳大利亚是该公约缔约国,而瑞士不是。

 

基本规则(即"解释通则")载于《维也纳条约法公约》第 31 条第 1 款

根据《 维也纳条约法公约》 条约应:

... 应依诚信原则,依照条约用语在上下文中的通常含义予以

条约用语应结合上下文并参照条约之目的及宗旨予以解释。

为解释条约之目的,上下文除指包括序言及附件在内的约文外,还包括:

(a)与条约缔结有关且由全体当事国达成之任何相关协议;

(b) 由条约缔结时一方或多方制作并经其他缔约方接受的与条约相关的任何文书。57

此外,结合上下文还应考虑以下任何情况:

(a) 缔约方之间关于条约解释或条款适用的后续协议;

(b) 在条约适用过程中确立缔约方关于其解释的共识的后续实践;

(c) 适用于缔约方之间关系的国际法相关规则。58

 

若各方有意赋予某条款特殊含义,则应采用该含义。59

可以诉诸补充性解释手段(外部材料),

包括条约的准备文件及其缔结时的相关情况。60

然而,其似乎旨在限制这些外部材料情形的使用 ,仅当这些材料用于确认根据《维也纳条约法公约》第 31 条适用所得出的含义时,或当依据第 31 条所作解释导致含义模糊不清、晦涩难懂;或明显荒谬不合理时,用以确定含义。《维也纳条约法公约》61

外部材料可包括

经合组织范本及注释、美国技术性说明及其他国家国内备忘录,62 联合国范本 及注释;63 以及其他经合组织指南(转让定价指南)。64

最后,除非条约另有规定,以两种语言认证的条约不同语言文本具有同等效力。65

维也纳条约法公约 ,第 33 条第 1 款。

经合组织范本及注释的地位

[6.120]

从上述关于 《维也纳条约法公约》 的讨论中可以明确, 经合组织范本及注释属于澳大利亚解释税收条约时所考虑的外部材料。

存在一个问题:其使用范围是否依据 《维也纳条约法公约》第 32 条的授权仅限于存在歧义或类似情况时,或仅用于确认通过第 31 条得出的通常含义,该问题在 Thiel 诉澳大利亚税务局案中得到考量。

麦克休大法官(多数意见法官在其联合判决中表示赞同)认可经合组织范本及注释可作为这些目的下的补充性解释手段,66 道森法官则指出它们甚至可在不存在歧义时使用。67

此外,税务专员在税务裁定 TR 2001/13 中指出,……经合组织范本及其注释创造了一种总体或 准政治性 的期望,而非 法律 层面的约束,即经合组织成员国基本上会遵守相关规定,但需服从其向经合组织提交的具体 意见 保留条款 68

OECD 评注的后续修订

解释现有条约的含义?

[6.130] 一审中, 艾因菲尔德法官在 Lamesa Holdings BV 诉澳大利亚税务局案中指出,经合组织注释仅对之后签订的税收协定具有参考意义。69 他援引了 Thiel 诉澳大利亚税务局案中道森法官的评论:

就我而言,我不明白为何不能将 OECD 范本公约及其注释视为是在双边条约后续缔结过程中依据该范本框架制定并被缔约双方所接受的。70

然而,2017 年 OECD 注释明确指出,OECD 成员国旨在将后续注释用于解释和适用在其通过前缔结的税收协定,除非 OECD 范本在实质上已发生变更。71 2017 年 OECD 范本注释,"引言"第 33-36.1 段。

专员支持这一立场,并指出当前评注将不予适用:

.. 除非明显可见 OECD 范本实质内容自税收协定谈判以来已发生变化,或相关条约不符合 OECD 范本,或除非评注明确指出先前解释已发生实质性修改(而非仅是详细阐述), 澳大利亚税务局认为,作为实践惯例,至少应考虑最新通过/发布的 OECD 评注。72

国内法在解释中的运用

[6.140]

2017 年 OECD 范本第 3 条(一般定义条款)具体规定了税收条约解释的"规则", 该条款存在于澳大利亚所有税收协定中。

在所有其他情况下,2017 年 OECD 范本第 3 条第 2 款一般性规定:未定义的术语应具有该缔约国当时适用于 OECD 范本所涉税种的法律所赋予的含义。

解释制定税收协定的立法

[6.150]

由于条约必须被纳入国内法。 然而,当条约被完整纳入立法并赋予法律效力时,如果实施立法存在任何模糊或晦涩之处,就可能出现问题。

法院可以参考税收条约本身来协助确定立法机关的意图。73

此外,还可以依据《1901 年法律解释法》第 15AA 和 15AB 条援引辅助材料, 以解释实施条款。 当税收条约中的‘一般定义条款’采用澳大利亚国内法的概念时,《1901 年法律解释法》 也可能具有相关性。

然而,若严格依照国内法解释原则来解读条约,则存在澳大利亚与条约缔约方对同一文书产生不同解释的风险。戈登法官在拜沃特投资有限公司诉联邦税务局案中警示道:若条约被解释为‘允许或助长两国之间出现冲突性结果’,则可能导致双重征税。74 她最终指出 ‘必须适用国际文书的解释原则;这些原则载于 《维也纳条约法公约》’。75 因此,国内解释规则应让位于《维也纳公约》。

 

条约纳入国内法的程序

由于国家是条约的唯一缔约方(《 维也纳条约法公约 》第 2 条第 1 款第 7 项)且为唯一签署方(《 维也纳条约法公约 》第 34 条),条约不会自动成为国内法的一部分。

由于公民并非缔约方 ,因此无法自动从条约中衍生权利。

缺乏立法的情况下,税收条约不能对个人施加义务或在国内法中创设权利。 要使税收条约生效,必须由联邦议会赋予其法律效力”49

步骤:

这一过程在澳大利亚始于将条约提交给条约联合常务委员会(JSCOT)进行国家利益分析。JSCOT 可能会举行公开听证会,就条约的影响征求公众意见。

完成国家利益评估后,将向议会提交报告。随后,条约将在两院进行为期 15 个联合会议日的审议。由于众议院和参议院很少在同一天开会,这一过程可能需要数月时间。

15 天期限届满后,提出了一项法案,在《1953 年国际税收协定法 》( 联邦 )(TAA 1953)中新增条款,明确规定条约何时及在何种程度上被赋予法律效力。

因此,它通过引用其他可获取资源(主要是澳大利亚条约系列在线条约数据库)的方式将条约纳入其中。50

该立法必须经过议会两院通过并获得皇家批准才能成为法律。

然而,条约须待另一缔约国内部完成批准程序后方能生效。这与 《维也纳条约法公约》 的要求一致,即各国必须通过确保条约义务优先于国内法(《公约》第 26 条和 27 条)来履行条约义务(约定必须遵守 pacta sunt servanda)。

经两国批准后,通过交换外交照会(或偶尔交换批准书)(依据 2017 年 OECD 范本第 31 条第 1 款),条约即告生效(依据 2017 年 OECD 范本第 30 条第 2 款)并开始实施。部分条款的生效日期可能有所不同。

 

国内法与税收条约的关系

将税收协定明确纳入《1953 年税收管理法》的效果是使其成为澳大利亚国内法的一部分。相应地,《1953 年税收管理法》第 4 条第 2 款规定,条约条款在与以下法律中的不一致条款冲突时具有优先效力:

《1936 年所得税评估法案》 联邦 )(ITAA 1936)(不含第四部分 A 章的一般反避税条款);

《1997 年所得税评估法案》 联邦 )(ITAA 1997);以及

《1986 年附加福利税评估法案》(联邦)(FBTAA)( 除第 67 条外,该条款为反避税条款

避税规则)。

这并不意味着该法案会改变国内法的规定,因为税收协定通常作为对来源地征税权的限制。52 即使税收协定赋予澳大利亚对某类收入的征税权,澳大利亚通常也不会对该收入征税,除非其国内法已规定该收入应纳税。

澳大利亚通常仅利用税收协定来限制其国内征税权, 而非扩大征税权。53

2017 年 OECD 范本协定结构

[6.170]

• 标题与序言

• 第一章:适用范围(第 1-2 条)

• 第二章:定义(第 3-5 条)

• 第三章:各类收入的操作规则(第 6-21 条);

• 第四章:资本征税(第 22 条)

• 第五章:消除双重征税(第 23A 条和第 23B 条)

• 第六章:特别规定:非歧视待遇(第 24 条)、相互协商程序(第 25 条)

信息交换(第 26 条)、税款征收协助(第 27 条)以及外交人员(第 28 条);

• 反协定滥用(第 29 条);

• 领土范围(第 30 条);

• 第七章:生效与终止(第 31–32 条)。

 

注:美国和联合国范本税收协定遵循类似结构。

 

标题与序言

[6.180]

所有基于 OECD 范本的条约均以规定的标题和序言为起点。

2017 年 OECD 范本对标题和序言均进行了修订。以下列出的标题和序言中加粗文字为 2017 年范本根据 BEPS 第 6 项行动计划(防止在不当情况下授予税收协定优惠)2015 年最终报告中的协定滥用最低标准所作修改。76 序言中斜体文字为可选内容。

标题

澳大利亚与(B 国)关于消除对所得和资本双重征税的公约防止逃税与避税行为

 

明确规定缔约方签订税收协定旨在消除双重征税,同时避免制造逃税与避税机会 77

澳大利亚签署的税收协定中,唯一在标题中未包含"防止避税"表述的是与瑞士的协定。

 

序言

希望进一步发展与其他签署方的经济关系,并加强在税务事项上的合作。

旨在缔结一项关于消除对所得和财产双重征税的协定,同时避免为逃税或避税( 包括通过旨在为本协定第三方居民间接获取税收优惠的条约套利安排)创造不征税或减税的机会。

根据 MLI 第 6 条制定的新条约序言旨在阐明

税收条约的初衷并非为逃税或避税创造不征税或减税的机会, 包括通过条约套利安排。78

澳大利亚现行条约中,仅与德国和以色列签订的条约在序言部分直接采用了 2017 年 OECD 范本版本。

其他所有条约均采用 2017 年前版本的序言,瑞士条约除外。

但根据 MLI 强制性规定,所有缔约国必须采用上述条约序言,因此澳大利亚已生效的涵盖条约均需结合 MLI 第 6 条进行解读。

对于那些选择不将与澳大利亚的条约纳入覆盖条约范围的国家( 例如奥地利),当这些国家将其与澳大利亚的条约指定为覆盖条约时,多边公约(MLI)将修改这些条约。79

约的范围

税收条约的范围受限于

第一条涵盖的实体或个人,

第二条涵盖的税种

各缔约国根据第三条定义的地理范围限制。

涵盖人员(第1条)

第一条第一款通过规定本条约仅适用于属于一个或两个缔约国的居民,确立了公约的适用范围。

因此,要满足第一条第一款的要求,需具备两个关键要素,

纳税人必须是“个人”

必须是缔约国的“居民”

“人员”通常在 《OECD 范本》第 3 条第 1 款(a)项中被定义为包括 “个人、公司及任何其他人员团体”

该术语的定义范围足够广泛,足以涵盖合伙企业 80

2017 年 OECD 范本第 1 条第 1 款出现在所有澳大利亚税收协定中(在大多数 2017 年前的税收协定中仅为第 1 条)。

但此前存在疑问的是, 诸如信托等财政透明实体是否被纳入其中。

为此制定了 MLI 中的可选第 3 条(透明实体)和 2017 年 OECD 范本第 1 条第 2 款。

第 1 条第 2 款规定, 对于通过财政透明实体(如合伙企业或信托)取得的收入,仅当两国中任一国家根据其国内法将该收入视为其居民收入时,方可授予税收优惠。

一个例外是英国税收协定,其在第 3 条第 2 款中明确排除了合伙企业。

澳大利亚在一些近期条约中采用了若干专门起草的独特条款 84,以确保条约优惠适用于作为信托参与方(受益人)的居民。这降低了通过信托取得收入时发生双重征税或双重不征税的风险。85

澳大利亚已作出保留声明,表示《多边公约》不会自动修改现有关于财政透明实体的条款( 例如法国和日本)。87

与德国的条约包含第 2 条第 1 款,86 而与以色列的条约则未作此规定。

第 1 条第 3 款规定本条约不影响缔约国对其居民的征税,但第 7 条第 3 款、第 9 条第 2 款、第 19 条、第 20 条、第 23A 或 23B 条、第 24 条、第 25 条及第 28 条所授予的优惠除外。

最后,针对有人担忧条约某些条款可能被解读为限制缔约国对本國居民征税的权利(而这一限制并非初衷),BEPS 第 6 项行动计划(防止在不当情况下给予税收协定优惠)建议引入保留条款。82 该建议通过《多边公约》第 11 条(选择性条款: 适用税收协定限制缔约方对本國居民的征税权)及 2017 年 OECD 范本第 1 条第 3 款共同落实。

以色列税收协定采纳了第1条第3款,澳大利亚则在《多边公约》承诺中采用了第11条。

税种范围(第2条)

第 2 条规定了 OECD 范本适用的各国现行税种。

澳大利亚与瑞士、以色列及德国签订的条约中,已纳入与 2017 年 OECD 范本大体一致的第二条条款。

然而, 第 2 条第 1 款和第 2 款在 2013 年 7 月 30 日之前并未被纳入澳大利亚的全面税收协定中,90 因澳大利亚更倾向于直接列明所涵盖的税种。澳大利亚这种列举税种的做法在经合组织成员国中较为普遍。91 未纳入第 2 条第 1 款和第 2 款的做法,与澳大利亚现行保留意见及一项已撤销的保留意见相一致。

澳大利亚通过现行保留意见,对第 2 条第 1 款采取如下立场:经合组织范本将不适用于资本税 92 但如果另一缔约方征收资本税,则可在协定中加入条款,将所涵盖的资本税限定为该缔约方征收的税种。9

澳大利亚在 1977 年至 2005 年 7 月 15 日期间对 OECD 范本第 2 条第 1 款中关于“ 公约应适用于政治分区或地方当局税收”的部分持保留意见。94 这一保留可能源于自 1942 年起, 所得税仅由联邦政府征收的历史事实。

因此, 该保留条款也确保协议仅约束联邦税收,而不涉及澳大利亚各州征收的税项。

一般而言, 澳大利亚条约中第 3 条定义的“税收”不包括利息与罚款 97

术语 “所得税” 经法院解释,包含对资本利得征收的澳大利亚所得税。98

自 1987 年以来,澳大利亚的条约实践是在相当于 OECD 范本第 2 条第 3 款(2013 年前澳大利亚条约中的第 2 条第 1 款)下列明联邦租金资源税 ,该税针对石油资源开采征收,以明确其属于所得税范畴。

在 2002 年后澳大利亚的税收条约中,若条约涉及对非现金员工福利的征税权, 澳大利亚的附加福利税会被列入这些条约第 2 条所涵盖的税种。

条约通常不涵盖商品及服务税(GST)、关税、州税及税费以及遗产税和税费。 然而,2017 年 OECD 范本通过第 24 条(非歧视)扩大了所涵盖税种的范围,规定其应适用于"各种类型和描述的税收"。 德国条约遵循 OECD 范本,而以色列条约则将其限制在第 2 条所涵盖的税种范围内。 在大多数其他澳大利亚税收条约(包含非歧视条款)中,非歧视条款涵盖的税种仅限于所有联邦和州税(但不包括地方税)。 同样,对于第 26(1)条(信息交换)和第 27(2)条(税收征收协助),澳大利亚税收条约通常将税种限制为由税务专员管理的所有联邦税。 然而,在一些澳大利亚税收条约中,为信息交换和税收征收互助条款的目的而扩大所涵盖税种的规定是在第 2 条下具体说明的。100

2017 年 OECD 范本第 2 条第 4 款规定,本公约的适用将自动延伸至任何相同或实质上相似的税种 ,这些税种是缔约国随后在现有税种之外或替代现有税种而征收的。 在所有澳大利亚签订的条约中(除与俄罗斯和新加坡的条约外),主管当局有义务(使用"将"或"应")相互通知其税法发生的"重大"或"实质性"变更。101 通知期限因条约而异。102

定义(第3条)

适用于整个税收条约的一般定义和解释规则载于 2017 年 OECD 范本第 3 条

澳大利亚税收协定中第 3 条第 1 款的形式通常与 2017 年 OECD 范本保持一致,但在部分术语的排序和措辞上存在差异,且可能因缔约方的偏好而包含特定定义 例如 ,《德国条约》中“集合投资工具”及“ 受认可证券交易所”的定义)。103

此外,如前文关于第 2 条所述,澳大利亚在其协定第 3 条第 1 款中插入了“税收”的定义。104

澳大利亚协定的其他变体还包括一种被许多司法管辖区采纳的做法,即在第 3 条第 1 款首部插入澳大利亚及另一缔约方地理范围的界定。

澳大利亚保留对非居民在其大陆架相关区域海底及底土进行的矿产勘探与开采活动征税的权利。105

1. 2000 年之前的特殊实践

2000 年之前,澳大利亚通常不会单独定义那些已被 OECD 范本第 3 条第 1 款涵盖的术语,如果:

这些术语在条约其他部分有定义(例如修改后的第 8 条中“国际运输”)。

这些术语在澳大利亚法律中不常见(例如“国民”)。

这一做法在 2000 年后终止;现代条约均统一包含完整定义。

2. 具体术语与澳大利亚实践

‘人’ —— 第 3 条第 1 款 a 项

经合组织范本: 包括个人、公司及任何其他团体。

澳大利亚: 与 OECD 范本一致;部分条约明确将信托纳入其中。

“公司”——第 3 条第 1 款 b 项

OECD 范本: 任何法人团体或在税务上被视为法人团体的实体。

澳大利亚: 部分条约根据各缔约国的国内法定义“公司”。

“企业”——第 3 条第 1 款 c 项

经合组织范本:指从事任何商业活动。

澳大利亚:2003 年后引入;

此前因旧版经合组织范本第 14 条的存在而未广泛使用。

“商业”——第 3 条第 1 款第 h 项

OECD 范本: 包括专业服务及其他独立活动的履行。

澳大利亚: 确保专业服务收入适用第 7 条(营业利润)而非第 21 条(其他所得)。

“缔约国一方企业”——第 3 条第 1 款第 4 项

OECD 范本: 指缔约国一方居民经营的企业。

澳大利亚: 与 OECD 范本相同。

“国民”——第 3 条第 1 款第 g 项

OECD 范本: 包括具有国籍或公民身份的个人及依据缔约国法律设立的法人实体。

澳大利亚: 总体上遵循 OECD 范本;早期条约偶尔会省略该术语。

“主管当局”——第 3 条第 1 款第 f 项

OECD 范本: 指缔约国的首席税务当局。

澳大利亚: 定义为税务专员或其授权代表。

“国际运输”——第 3 条第 1 款第 e 项

OECD 范本 (2017 年修订版): 船舶或航空器运输,除非完全在一国境内运营且非该国企业所有。包括由第三国企业运营的运输。

澳大利亚: 与以色列的条约采用 2017 年定义;其他 2003 年后签订的条约则使用反映澳大利亚对 OECD 第 8 条保留意见的修订版本。

认可养老基金’——第 3 条第 1 款(i)项

OECD 范本(2017 年新增): 主要以为退休人员提供福利为目的且受国家监管的实体。

澳大利亚: 仅在与以色列的条约中采用此定义,并作了修改。

未定义术语(第3条第2款)

OECD 范本: 未定义术语在适用时具有国内法规定的含义,除非上下文另有要求。

澳大利亚: 自 1990 年起(始于中澳协定),所有条约均包含第 3 条第 2 款的某种版本。德国和以色列条约未采纳 2017 年的澄清条款。解释还受《1953 年税收管理法》第 3(11)条和第 3A 条指导。

4. 征税权表述的公认含义

‘可征税’ → 居住国与来源国共享征税权

‘应仅由……征税’ → 征税权专属单一国家

两种表述均未强制要求必须征税

居民(第 4 条)

经合组织范本居民定义

[6.250]

第 4 条第 1 款 2017 年 OECD 范本界定了公约意义上的居民身份。‘居民’定义适用于:

界定条约的个人适用范围(第 1 条)(,谁可以享有该条约的权益);

决胜规则(第 4 条第 2 款及第 3 款);及

双重征税减免(因限于居民适用)(第 23 条)。

第 4 条第 1 款首句对居民的定义如下:

根据该国法律,因其住所、居所、管理机构所在地或其他类似性质的标准而在该国负有纳税义务的任何个人

同时还包括该国及其任何政治分支机构或地方当局 ,以及该国认可的养老基金。

2017 年 OECD 范本第 4 条第 1 款第二句

“如果某人仅就来源于该国的所得或收益在该国负有纳税义务,则该人不应为本公约目的被视为缔约国居民”

排除了根据国内法可能被视为一国居民、但仅就来源于该国的所得负有纳税义务的人。118

1. 总体一致性

澳大利亚的税收协定总体上与 2017 年 OECD 范本第 4 条第 1 款保持一致。

但在 2009 年之前,澳大利亚通常未采用 OECD 范本中"应税义务"标准来界定居民身份。

2.2009 年前的实践

澳大利亚的实践:居民被定义为“出于澳大利亚税收目的的居民”。

经合组织标准:居民指“因住所、居所、管理机构所在地、注册地或任何类似性质的标准而负有纳税义务的人”。

原因:

避免了当某人看似具有应税义务但根据国内法实际未被征税时的法律不确定性。

澳大利亚对居民身份的国内定义非常宽泛,涉及特定的联邦政府养老基金,使得条款起草变得复杂。

结果:

澳大利亚保持了其一贯做法,但在八项条约中,缔约伙伴国根据 OECD 范本对其居民进行了定义。

3.2009 年后的变更

自 2009 年起,澳大利亚的新税收协定普遍采用"应纳税"标准。

例外:与土耳其的协定仍沿用旧措辞("就澳大利亚税收而言是澳大利亚居民")。

特殊情况:

以色列税收协定采用了 2017 年 OECD 范本第 4 条第 1 款的完整措辞,特别纳入了“ 经认可的养老基金”。

第 4 条第 1 款第二句

内容:仅因来源于该国的收入或收益而负有纳税义务的人,不被视为居民。

澳大利亚实践:

除与新加坡和马来西亚的协议外,所有附加福利协定及全面条约均包含此项。

当国内法对居民身份作出定义时,此第二句常被移至单独的第四条第二款,导致与 OECD 范本在编号上略有差异。

临时居民

定义: 在澳大利亚持有临时居留身份的外籍技术工人。

税务处理:

部分境外收入免税。

仍需对与就业相关的境外收入、与澳大利亚有必然联系的资产资本利得,以及员工持股计划下取得的权利征税。

与第 4 条第 1 款第二句的关系:

由于临时居民需就特定境外收入及利得纳税,可能无法被排除在税收协定定义的居民范围之外。

近期协定新增条款规定,若收入仅因个人为临时居民身份而免税,则另一方国家不得提供协定优惠,以此防止避税。

作为居民的州、政治分区或地方当局

澳大利亚条约通常规定,出于条约目的,州、政治分区或地方当局被视为居民。

这与 2017 年 OECD 范本第 4 条第 1 款一致。

OECD 范本第 4 条第 2 款针对个人的归属判定标准

2017 年 OECD 范本第 4 条第 2 款包含五项判定标准。

个人应被视为居民的情形如下:

在个人所在州拥有永久住所 132

若在两国均有永久住所,则以个人社会及经济关系更密切的所在国 核心利益中心)为居住地;

重要利益中心无法确定,或无永久住所,则依据 习惯性居所 第 133 条

若习惯性居所同时存在于或均不存在于两国,则依据 个人国籍所在地

该人员同时具有或均不具有两国国籍 ,则由 主管当局通过协商解决 第 134 条

1. 总体一致性

澳大利亚税收协定中体现了 OECD 范本第 4 条第 2 款下的全部五项加比规则标准。

但澳大利亚的协定在结构和措辞上常与 OECD 范本存在差异。

2. 语言与层级差异

仅与瑞士、德国和以色列签订的协定完全采用了 OECD 范本中全部五项加比规则测试,且层级划分和措辞完全一致。

在其他条约中:

平局决胜测试的顺序可能有所不同。

部分测试可能被省略或修改。

3. 相互协议测试修改

在九份澳大利亚条约中, 相互协商的决胜条款测试(通常要求主管当局解决居民身份问题)已被修改。

修改内容:

将“应解决”的措辞改为“应尽力解决”。

此举弱化了义务强度,将其从必须达成的责任转变为尽力而为的责任。

4. 差异原因

澳大利亚将“更紧密的经济与个人关系”概念视为已包含“惯常居所”测试,因此认为无需单独设立惯常居所测试。

澳大利亚历来不愿采用绝对的相互协议决胜条款,因其认为相互协议仅适用于法律问题 ,而不适用于事实认定 ,例如个人实际居住地等。

第 4 条第 3 款:OECD 范本中关于公司的决胜条款测试

[6.290]

针对企业的修订版决胜局测试被纳入 2017 年 OECD 范本第 4 条第 3 款。

测试已从将非个人的双重居民“视为仅在其实际管理机构所在地的国家为居民”137 转变为要求:

缔约国主管当局应努力通过相互协商,根据该人的实际管理机构所在地、注册成立地或其他组建地以及其他相关因素,确定该人应被视为本协定意义上的哪一缔约国居民。若无此协议,则该人无权享受本协定提供的任何税收减免或豁免,除非缔约国主管当局另行商定的范围和方式。

修订后的第 4 条第 3 款源自 BEPS 第 2 项行动计划最终报告的建议。138 这一变更意味着双重协定居民身份的案例将根据具体情况逐案解决,而非依据先前以实体实际管理机构所在地为准的规则, 该规则在某些国家存在避税漏洞。 为此,通过限制双重居民享受协定优惠的资格——即确保双重居民仅被视为其中一个缔约国的居民——来应对这一问题。139

1. 经合组织范本标准(2017)

第4条第3款提供了解决公司双重居民身份冲突的机制:

若某实体被双方缔约国同时认定为居民,主管当局应通过相互协商确定其居民身份。

若双方协商未果,则参考实际管理机构所在地 、公司注册地或其他判定标准。

2. 澳大利亚实践

根据德国税收协定规定:

实际管理机构所在地为主要判定标准,双方协商为辅助方式。

《以色列条约》 中:

仅采用相互协商机制,未设定主要标准。

除与智利、土耳其及美国签订的条约外,澳大利亚多数税收协定均包含公司住所地判定规则。

3. 适用不同标准

2017年之前,澳大利亚采用多种标准判定公司居民身份,包括:

实际管理机构所在地 :见于 29 项条约中。

注册成立地 :部分条约单独或结合其他测试优先采用此标准。

其他替代性测试:

管理和控制所在地 (《新加坡条约》中使用)

总部所在地

创建地

组织所在地

4. 双重上市公司(DLC)特殊规则

在与英国及新西兰的税收协定中

双重上市公司(DLC)若其主要证券交易所挂牌地与注册地相同,则视为该国居民企业。

5. 财税透明实体

2017 年 OECD 范本第 1 条第 2 款明确,通过财税透明实体取得收入的居民可享受协定优惠。

但由于澳大利亚早期协定未对此类实体作出定义,仍存在不确定性。

澳大利亚的应对措施:

部分早期协定明确将合伙企业信托列为居民。

近期条约针对信托 管理型投资信托(MITs)集体投资工具(CIVs) 专门制定了条款,与 OECD 范本中的合伙企业政策保持一致。

6.MLI 框架下的修订

澳大利亚采纳了《多边工具》(MLI)中第 4 条(双重居民实体) 的内容,用以更新旧条约。

该条款适用于以下国家签订的条约:

印度、印度尼西亚、日本、荷兰、新西兰、挪威、波兰、俄罗斯、斯洛伐克共和国和英国

重要要点:

澳大利亚 并未采纳允许在无双方协议情况下享受部分条约优惠的 MLI 规则。

因此,若税务机关无法就公司居民身份达成一致,该双重居民实体 将无法享受条约优惠。

7. 拜沃特案的影响

拜沃特投资案 (2016 年)后,潜在的双重居民公司数量有所增加。

政府决定阻止此类公司享受条约减免待遇,引发了担忧。

解决方案

澳大利亚和新西兰为中小企业引入了自我评估流程 ,以确定其实际管理机构所在地。